Steuerrecht

1. Das Steuerstaatsprinzip

1.1 Die Steuer als Gemeinlast

Der Staat des GG ist Steuerstaat, wählt mithin die Steuer als Regelinstrument der Staatsfinanzierung (Steuerstaatsprinzip). Das GG setzt den Begriff der Steuer in Art. 105 ff. GG voraus und legt dabei das gleiche Verständnis zugrunde, das auch in der einfachrechtlichen Legaldefinition des § 3 Abs. 1 AO zum Ausdruck kommt. Als ausschlaggebendes Begriffs- und zugl. Abgrenzungsmerkmal zu anderen hoheitlich auferlegten Zahlungspflichten, namentlich zur entgeltenden Abgabe (Gebühr oder Beitrag), dient jeweils ihre Unabhängigkeit von einer konkreten Gegenleistung. An die Stelle einer konkret-individuellen Äquivalenz von Lasten und Nutzen tritt auf diese Weise eine Globaläquivalenz, bei der die Steuer als voraussetzungslose Gemeinlast von allen Bürgern zur Finanzierung grundsätzlich aller Staatsaufgaben entrichtet wird. Herkunft und Verwendung staatlicher Mittel sind rechtlich streng getrennt.

1.2 Teilhabe am Erfolg privaten Wirtschaftens

Die Steuer ist mithin von konkreten Sachzwecken entbunden. Diese Weichenstellung trägt einer verfassungsrechtlich vorausgesetzten Unterscheidung von freiheitsverpflichtetem Staat und freiheitsberechtigter Gesellschaft Rechnung, die jede Besteuerung als staatliches Abschöpfen nichtstaatlich erwirtschafteten Wohlstandes zu erkennen gibt. Steuer und wirtschaftliche Freiheit stehen dabei in einem dialektischen Zusammenhang: Der Verfassungsstaat finanziert sich regelmäßig nicht durch eigenes Wirtschaften, sondern belässt den Erwerb und seine ökonomischen Grundlagen prinzipiell in der Hand seiner Bürger (Art. 2 Abs. 1, 12 und 14 GG). Als Repräsentant der Allgemeinheit beansprucht er aber im Gegenzug eine Teilhabe am Erfolg ihres privaten Wirtschaftens, weil dieser Markterfolg als Produkt eigener, aber zugl. sozial eingebundener Leistung Privatnützigkeit und Sozialpflichtigkeit in sich vereint. Die Steuer erweist sich so als „Preis der Freiheit“ (Kirchhof 2007: § 118).

1.3 Bedeutung im Verfassungsgefüge

Das finanzverfassungsrechtliche Steuerstaatsprinzip übernimmt eine Ermöglichungs- und Schutzfunktion für andere Grundprinzipien der Verfassung, die im gedachten Gegenüber zur staatlichen Kollektivwirtschaft wie zum „Gebührenstaat“ deutlich hervortritt. So achtet das Steuerstaatsprinzip in der Distanz von Finanzier und Finanziertem die ökonomische Freiheit seiner Bürger, erlaubt einen gleichheitsgerechten, an der individuellen Leistungsfähigkeit ausgerichteten Maßstab ihrer Inanspruchnahme zur Staatsfinanzierung, eröffnet mit der parlamentarischen Dispositionsbefugnis über haushaltsrechtlich nicht vorgebundene Finanzmittel demokratische Gestaltungsmacht und ermöglicht nach Sachkriterien zugeschnittene, auch sozialstaatlich umverteilende Staatsleistungen (Sozialstaat).

Der moderne Gesetzgeber setzt die Besteuerung allerdings neben ihrer Finanzierungsfunktion häufig zugl. zu gesellschaftspolitischen (Lenkungs-)Zwecken (Gesellschaftspolitik) ein, etwa indem er die Bürger durch steuerliche Anreize zu einem umweltpolitisch erwünschten Verhalten anregt. Er zahlt hierfür jedoch den Preis einer intransparenten Vermengung widerstreitender fiskalischer und sachgesetzlicher Rationalitäten und Interessen sowie – im Fall des Abzugs der Fördersumme von der Bemessungsgrundlage einer progressiv ausgestalteten Steuer – einer leistungsfähigkeitsabhängig ungleichen Förderung an sich gleichwertiger Zweckbefolgungen.

2. Arten der Besteuerung

2.1 Besteuerung vor allem der Einkommensentstehung und -verwendung

Die Besteuerungspraxis greift mit verschiedenen Steuerarten auf den Erfolg privaten Wirtschaftens zu. Z. T. belasten diese als Ertragsteuern bereits seine Entstehung, also die Erzielung von Einkommen am allg.en Markt (so etwa die Einkommen- und die Körperschaftsteuer). Hierunter fallen letztlich auch die Bestandsteuern, die nicht eine eigentumsrechtlich geschützte Substanz entziehen, sondern einen vermuteten Soll-Ertrag aus dem (potentiellen) wirtschaftlichen Einsatz der Vermögenswerte belasten sollen (so vormals die Vermögen- und aktuell die Grundsteuer). Andere Steuerarten setzen als Verbrauch-, Verkehr- oder Aufwandsteuern an der späteren Verwendung des Einkommens an (so bspw. die Umsatz- als allg.e und die Energie- und Alkoholsteuern als bes. Verbrauchsteuern, die Grunderwerb- als Verkehrsteuer und die Kraftfahrzeug- als Aufwandsteuer). Steuern auf die Einkommensverwendung sind häufig auf eine indirekte Belastung im Wege einer Steuerabwälzung vom Steuerschuldner auf einen wirtschaftlichen Steuerträger angelegt. So wird etwa die Umsatzsteuer vom Unternehmer geschuldet, aber ökonomisch vom Verbraucher getragen.

2.2 Vielgestalt der Besteuerung als Erbe der Geschichte

Indes lassen sich nicht alle Steuerarten eindeutig nach der Art ihres Zugriffs auf das Steuersubstrat kategorisieren. Ihre nähere Gestalt ist oft nur historisch erklärbar (so etwa der partiell verbliebene Objektcharakter der im Kern vorkonstitutionellen Gewerbesteuer) und zu nicht geringen Teilen auch schlicht einer vereinfachenden Erhebungstechnik geschuldet. Das GG nimmt dieses geschichtliche Erbe auf, akzeptiert aber grundsätzlich auch die neue Steuer, solange sie sich noch einem der tradierten Typusbegriffe des Art. 106 GG zuordnen lässt. Jenseits dieses abschließenden Katalogs zulässiger Steuerarten gewährt das GG dem Gesetzgeber jedoch kein Steuererfindungsrecht. Dort nicht dem Grunde nach anerkannte Steuern sind also verfassungswidrig (so zuletzt die Kernbrennstoffsteuer).

3. Rechtsquellen des Steuerrechts

3.1 Nationales Steuerrecht

Das S. bedarf, weil die belasteten Lebenssachverhalte aus sich heraus kaum zu erkennen geben, welche Besteuerung „gerecht“ oder „zweckmäßig“ wäre, stärker noch als andere Rechtsgebiete einer normativen Setzung. Das Recht muss folglich Grund, Art und Maß des konkreten Steuerzugriffs definieren. Das GG hält hierzu nur wenige abstrakte Leitlinien bereit. So stellt namentlich der bereits erwähnte Art. 106 GG einen abschließenden Kanon legislativ einsetzbarer Steuertypen zur Verfügung. Ferner setzen die Freiheitsrechte einen äußeren Rahmen zulässiger Belastung, innerhalb dessen der Gleichheitssatz einen belastungsausgestaltenden Maßstab liefert. Die Hauptlast der S.s-Konkretisierung trägt jedoch das Parlamentsgesetz, das gemäß Art. 105 GG überwiegend als Bundes-, nur selten als Landesgesetz ergeht, zudem Einzelheiten der Gemeindesteuern (Erhebung von örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, Hebesätze der Grund- und Gewerbesteuer) der kommunalen Satzungsautonomie überlässt. Rechtsverordnungen ergänzen das Parlamentsgesetz im Detail untergesetzlich, Steuerrichtlinien erläutern es verwaltungsintern, die Finanzgerichte bilden es im Einzelfall, aber mit darüber hinausgehender Präjudizwirkung fort.

3.2 Internationales und Europäisches Steuerrecht

Das S. ist nach wie vor ganz überwiegend nationales Recht. Das Völkerrecht bestätigt das Besteuerungsrecht der Staaten im Territorialitätsprinzip, nach dem jeder Staat grundsätzlich alle Sachverhalte mit Bezug zu seinem Staatsgebiet besteuern darf. Ergänzend sollen völkerrechtliche, innerstaatlich im Gesetzesrang stehende Doppelbesteuerungsabkommen eine in der Kumulation übermäßige und volkswirtschaftlich schädliche Mehrfachbelastung grenzüberschreitender Sachverhalte vermeiden oder jedenfalls abmildern.

Eine bes., je nach Steuerart verschiedene Bedeutung hat auch das Europarecht. Zwar verfügt die EU über keine Kompetenzen zur Erhebung eigener Steuern. Jedoch hat sie beachtliche Teile des mitgliedstaatlichen S.s zum Zwecke der Herstellung des Europäischen Binnenmarktes harmonisiert. Insb. zeichnen detaillierte EU-Richtlinien die Besteuerung der Einkommensverwendung durch Umsatzsteuer und bes. Verbrauchsteuern in weitem Umfang vor. Zudem setzen die Grundfreiheiten und das Beihilferecht dem mitgliedstaatlichen Recht der Besteuerung der Einkommensentstehung punktuelle Grenzen.

4. Leitlinien des Steuerrechts

4.1 Maßstäbe der Besteuerung

Eine freiheits- und gleichheitsgerechte Besteuerung belastet die individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Diese ist nicht identisch mit einer bloßen Zahlungsfähigkeit, weil allein die Fähigkeit, eine Steuerforderung zu begleichen, noch nicht deren Berechtigung begründet. Vielmehr trägt gerade der Erfolg privaten Wirtschaftens eine die Teilhabe des Steuerstaates rechtfertigende Sozialpflichtigkeit in sich, an der sich Art und Maß des Steuerzugriffs messen lassen müssen. Der Gesetzgeber hat diesen für verschiedene Ausformungen offenen Maßstab im Belastungsgrund der konkret gewählten Steuerart (i. S. v. Art. 106 GG) zu entfalten und ihn sodann – in Abwägung mit anderen Gesetzeszwecken – einfachgesetzlich umzusetzen. Er hat hierbei sicherzustellen, dass das Existenzminimum des Steuerpflichtigen (Art. 1 Abs. 1 GG i. V. m. dem Sozialstaatsprinzip) und seiner Familie (Art. 6 Abs. 1 GG) von jeder Besteuerung verschont bleibt (zumindest durch Grund- und Kinderfreibeträge bei der Einkommensteuer, die als Bruttobeträge die Umsatzsteuer auf existenznotwendige Güter einpreisen). Auch muss er ein Belastungsübermaß durch die einzelne Steuer oder ihre Kumulation mit anderen Steuerarten vermeiden. Ein solches Übermaß wäre jedenfalls bei einer erdrosselnden oder konfiskatorischen Wirkung anzunehmen, lässt sich aber im Übrigen nicht durch eine engere Zweck-Mittel-Relation, sondern nur im Wege einer wertenden, Art und Maß des Steuerzugriffs gewichtenden Angemessenheitsprüfung bestimmen. Sodann ist die legislativ getroffene Belastungsentscheidung gleichheitskonform zu entfalten (Art. 3 Abs. 1 GG). Der Gesetzgeber hat seine eigene Grundentscheidung deshalb folgerichtig umzusetzen, was realitätsgerechte Typisierungen und Pauschalierungen sowie sonstige Vereinfachungsregeln nicht ausschließt. Zugl. hat er die Gleichheit im Belastungserfolg durch vollzugsfähige Gesetze und sachgerechte Kontrollmöglichkeiten abzusichern. Finanzbehörden und -gerichte müssen das Gesetz schließlich im Einzelfall im Lichte der Gleichheit anwenden und hierzu Normauslegung und Sachverhaltsermittlung am gesetzlich konkretisierten Maßstab wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausrichten („wirtschaftliche Betrachtungsweise“).

4.2 Demokratisch legitimierte Ausgestaltung in rechtsstaatlicher Bindung

Diese abstrakten Maßgaben belassen dem parlamentarischen Gesetzgeber weite Gestaltungsspielräume. Die Auswahl und der konkrete Zuschnitt des Besteuerungsobjekts, die nähere rechtstechnische Ausgestaltung des Steuerzugriffs und die Höhe der Steuersätze sind verfassungsrechtlich allenfalls grob vorgezeichnet.

Diese inhaltliche Offenheit lässt die allg.en rechtsstaatlichen Bindungen (Rechtsstaat) der S.-Setzung unberührt. Im Mittelpunkt steht an dieser Stelle der Vorbehalt des Gesetzes. Dieser hat verfassungsgeschichtlich auch eine steuerrechtliche W…urzel, wurde doch die Steuerbewilligung erst im 19. Jh. aus der periodischen Haushaltsbewilligung gelöst und in die beständigere Steuergesetzgebung überführt. Die einstmals landständische Zustimmung zum steuerlichen Eingriff in Freiheit und Eigentum entwickelte sich im Laufe der Zeit zum Gesetzesvorbehalt, der heute eine legislative Beantwortung aller wesentlichen, insb. aller grundrechtsrelevanten Fragen der Steuerauflage gebietet. Die somit zu fordernde hinreichende Gesetzesdichte meint jedoch keine Überregulierung. Im Gegenteil, die aktuelle Gesetzeslage verdeutlicht in der Unübersichtlichkeit ihrer vielfältigen Detailregelungen, dass zusätzliche Gesetze allein noch keinen wirksamen Schutz des Bürgers vor über- oder ungleichmäßigen Steuerlasten versprechen.

Bes. Bedeutung erlangt im S. sodann auch das vom BVerfG in jüngerer Zeit streng gehandhabte Rückwirkungsverbot, das dem Gesetzgeber grundsätzlich keine Rückgriffe auf vergangene und nur verhältnismäßige Eingriffe in noch laufende Veranlagungszeiträume gestattet.

4.3 Rechtstechnische Umsetzung in den Steuergesetzen

Das einfache Gesetzesrecht entfaltet die steuerrechtlichen Belastungsentscheidungen in den bewährten Strukturen allg.er und bes.r Regelungen. Generelle, für grundsätzlich alle Steuerarten geltende Vorschriften finden sich namentlich in der Abgabenordnung (AO). In ihr werden nicht zuletzt das allg.e Steuerschuldrecht (unter anderem mit übergreifenden Vorschriften zur Entstehung, zum Erlöschen und zu bestimmten Inhalten des Steuerschuldverhältnisses) und das allg.e Steuerverfahrensrecht (u. a. mit Bestimmungen zum Steuerverwaltungsakt, zu den Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen und zu den verschiedenen Verfahrensstufen) geregelt. Steuerartübergreifenden Charakter haben auch weitere Gesetze wie etwa das Bewertungsgesetz oder die Finanzgerichtsordnung.

Hinzu tritt für grundsätzlich jede Steuerart ein Einzelsteuergesetz mit bes.n Maßgaben materieller wie verfahrensrechtlicher Art (z. B. EStG, KStG, UStG etc.). In ihm werden steuerartspezifisch insb. das Steuersubjekt (Schuldner der Steuer), das Steuerobjekt (Gegenstand der Besteuerung), die Bemessungsgrundlage (Konkretisierung des Steuerobjekts zu einer bezifferbaren Rechengröße) sowie der Steuersatz (i. d. R. ein Prozentsatz der Bemessungsgrundlage) definiert und konkretisiert.

4.4 Verfahren als gelebte Rechtsstaatlichkeit

Die Anwendung der Steuergesetze obliegt in erster Linie der von Amts wegen tätigen Finanzverwaltung, nachvollziehend auch den Gerichten. Das Verfassungsgebot eines gesetz- und gleichmäßigen Normvollzugs spiegelt sich einfachrechtlich im Legalitätsprinzip (§ 85 AO) und im Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO), verbunden mit weitreichenden Mitwirkungs- (§ 90 Abs. 1 AO) und insb. Erklärungspflichten der Steuerpflichtigen. In ihrer Gesamtheit sind sie auf ein fallbezogen auszubalancierendes Verhältnis von Deklaration und Verifikation bei normativer Letztverantwortung der Finanzbehörden für den Gesetzesvollzug ausgelegt.

Dieses Verhältnis von behördlichem Normvollzug und privater Mitwirkung verschiebt sich in verschiedenen Konstellationen der Indienstnahme Privater, namentlich in Gestalt der Lohnsteuererhebung durch die Arbeitgeber. Jüngere Gesetzesreformen lassen zudem eine Tendenz zur faktischen Selbstveranlagung der Steuerbürger durch erweiterte Erklärungs- und Belegvorhaltepflichten bei gegenläufiger Beschränkung der Behördentätigkeit auf ein bloßes Risikomanagement erkennen. Diese Entwicklung soll die angesichts überkomplexer Gesetze überforderte Finanzverwaltung entlasten, erscheint aber rechtsstaatlich bedenklich, nicht zuletzt weil sie ebendiese Überforderung und damit auch das Irrtumsrisiko strafrechtlich sanktionsbewehrt auf den Bürger verlagert (Steuerstrafrecht).

5. Die Suche nach einem besseren Steuerrecht

Das geltende S. leidet an einem Übermaß an Vorschriften, deren Überkomplexität es unverständlich macht und deren Überdifferenziertheit Ungleichbehandlungen provoziert. Eine grundlegende Reform des S.s mag zwar aktuell nicht auf der politischen Tagesordnung stehen, bleibt aber gleichwohl dringend erforderlich. Sie sollte zur Vereinfachung einzelner Steuern beitragen, aber auch das noch nicht hinreichend bedachte Konkurrenzverhältnis verschiedener Steuerarten klären, die derzeit unabgestimmt mehrfach auf dieselbe Leistungsfähigkeit zugreifen.

Autor/in

Christian Seiler

Literatur

C. Seiler: Verfassung in ausgewählten Teilrechtsordnungen: Konstitutionalisierung und Gegenbewegungen im Steuerrecht, VVDStRL Bd. 75 (2016), 333–372 • Ders.: Art. 106 GG, in: T. Maunz/G. Dürig: Grundgesetz-Komm., 81. Erg.-Lfg., Stand September 2017 • Ders.: Art. 105 GG, in: T. Maunz/G. Dürig: Grundgesetz-Komm., 74. Erg.-Lfg., Stand Mai 2015 • P. Kirchhof: Die Steuern, in: J. Isensee/P. Kirchhof (Hg.): HStR, Bd. 5 ³2007, § 118 • K. Tipke: Die Steuerrechtsordnung, Bde. 1–3, ²2000–2012 • K. Vogel/C. Waldhoff: vor Art. 104a, in: W. Kahl u. a. (Hg.): Bonner Komm. zum Grundgesetz, 81. ff. Aktualisierungen, 1997 f. • P. Kirchhof: Besteuerung und Eigentum, VVDStRL Bd. 39 (1981), 213–285 • J. Isensee: Steuerstaat als Staatsform, in: R. Stödter/W. Thieme (Hg.): Festschrift für H. P. Ipsen, 1977, 409–436.

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C. Seiler: Steuerrecht, Version 08.06.2022, 09:10 Uhr, in: Staatslexikon⁸ online, URL: https://www.staatslexikon-online.de/Lexikon/Steuerrecht (abgerufen: 24.11.2024)

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